自2021年3月起，卢森堡对欧盟不合作税收管辖区名单附件一（欧盟名单）所列管辖区实施了一项防御措施：在特定情况下，卢森堡企业纳税人应向在欧盟名单所列管辖区设立的关联企业支付的利息和特许权使用费不得税前扣除，除非纳税人能证明产生此类费用的交易是出于具有经济实质的合理经济原因。

卢森堡税务机关现已发布最新通知（指南），为上述措施的实施提供具体指南。

本简报对指南的内容进行了汇总梳理。

详细讨论

欧盟名单的制定背景

2017年12月5日，欧盟发布了第一份欧盟不合作税收管辖区名单，其中附件一包含17个管辖区，这些管辖区被视为在当时不符合欧盟委员会制定的税收透明度、公平征税以及反税基侵蚀与利润转移（BEPS）措施执行标准。后来这份欧盟名单又根据企业税收行为守则小组（COCG）的建议进行过多次更新。2022年3月3日，欧盟官方公报发布了最新版欧盟名单附件一，目前包括九个管辖区（美属萨摩亚、斐济、关岛、帕劳、巴拿马、萨摩亚、特立尼达和多巴哥、美属维尔京群岛和瓦努阿图）。

2019年12月5日，欧盟理事会的经济和金融事务委员会（ECOFIN）批准了COCG进展报告。该项报告包括欧盟名单的详细进展，还包括关于进一步协调成员国，针对不合作管辖区在税收领域采取的防御措施的指南。指南规定，所有成员国需针对欧盟名单所列管辖区，在税收领域采取立法防御措施，以促进这些管辖区遵守行为准则中有关公平征税和透明度的检查标准。在这一背景下，除了自2018纳税年度以来要求卢森堡公司与位于附件一所列管辖区的关联企业之间的交易满足特定报告要求以外，卢森堡还在其税收立法中引入上述防御措施（自2021年3月1日起生效）。

列入欧盟名单的条件

指南再次指出，符合下列条件的管辖区被视为合作税收管辖区，不纳入附件一：

► 税收透明度（例如，管辖区应通过自动交换信息与欧盟各成员国交换涉税数据）

► 公平征税（例如，管辖区不应采取有害的税收优惠措施）

► BEPS措施执行（例如，管辖区应承诺实施经合组织就有害税收实践和滥用税收协定的应对措施、国别报告和争议解决的改进制定的反BEPS最低标准）

卢森堡采取的措施

防御措施的适用范围

通知重申说，防御措施适用于须缴纳卢森堡企业所得税的企业实体（纳税人），即居民企业实体和需就卢森堡所得纳税的非居民企业实体。

通知还明确了上述措施所涉“利息”和“特许权使用费”的概念。这些定义与欧盟立法（即，欧盟理事会于2003年6月3日发布的第2003/49/EC号利息和特许权使用费指令）和经合组织税收协定范本第11条和第12条的定义基本一致。

“利息”是指与任何性质的应收款相关的应付利息和欠款（无论是否有抵押担保，是否有权分享债务人利润），特别是债券或信用债券的利息和欠款，包括该等证券的溢价和奖金。由于逾期支付而产生的罚款不应视为本条所规定的利息。

“特许权使用费”是指为使用或有权使用任何文学、艺术或科学著作（包括电影影片）的版权、任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密工艺，以及为工业、商业或科学经验相关信息应付的作为报酬的各种款项。

该项规定适用于已支付及尚待支付的应付利息或特许权使用费。该项规定还提及应根据会计准则，在交易和事件发生（而非仅在收付款）时确认。这也意味着，法律生效（即2021年3月1日）前已经产生的利息或特许权使用费仍可税前扣除（即使实际付款时间为2021年3月1日之后）。

防御措施的适用条件

如果利息或特许权使用费的受益方，同时满足下列三个条件，则该应付利息或特许权使用费不得在卢森堡税上扣除。

第一个条件涉及确定：（1）利息或特许权使用费的受益方，以及（2）受益方的法律组织形式，即，受益方必须是符合卢森堡税法规定的企业实体。这要求分析受益方是否为所得的受益所有人。如果不是，则必须评估受益所有人（而非受益方）是否满足条件。

指南称，应根据卢森堡税法确定受益方，评估受益方是否为受益所有人。根据卢森堡税法，利息或特许权使用费的受益所有人是指从经济角度来看所得实际归属的人士。因此，如果从经济实质角度，收款人并不是从利息或特许权使用费中获得经济利益的企业实体，则在适用防御措施时必须考虑的是后者。

受益方是否等同为卢森堡所得税法规定的企业实体，取决于外国实体的特征，这些特征源自适用于该实体的法律法规。

通知指出，根据卢森堡税则被视为税收透明的实体不能成为利息或特许权使用费的受益方，因此，从防御措施角度，直接或通过一家或多家其他税收透明实体间接持有该实体权益的合伙人将被视为受益方。根据卢森堡税法，合伙人应按其在税收透明实体的持股比例获得所得。如果合伙人也是利息或特许权使用费的受益所有人，并且是在欧盟名单附件一所列管辖区设立的企业实体，则应归属于该等合伙人及其应取得的利息或特许权使用费将会适用防御措施。

需满足的第二个条件是，受益方需是卢森堡所得税法转让定价法规中所定义的关联企业。“关联企业”是指直接或间接参与另一家企业的管理、控制或资本的任何企业，或是相同的人直接或间接参与两家企业的管理、控制或资本的情况。

第三个条件是利息或特许权使用费的受益方位于欧盟名单附件一所列管辖区。

鉴于欧盟名单不断更新，法律明确规定了纳税人应参照哪一版欧盟名单来确定应付的利息或特许权使用费是否适用防御措施。指南举例说明了相关方法。

自2021年3月1日起，该项规定适用于2021年2月26日在欧盟官方公报上发布的最新版欧盟名单附件一所列的管辖区。

自后续每个日历年的1月1日起，该项规定适用于在相应年度1月1日之前在欧盟官方公报上发布的最新版欧盟名单附件一所列的管辖区。因此，自2022年1月1日起，适用的是2021年10月12日发布的欧盟名单。

若某一国家或领地从欧盟名单附件一中被移除，则代表应付的利息或特许权使用费，需参照欧盟官方公报公布的新欧盟名单。因此，如果某一国家在某一年内从附件一中被除名，则自修订后的附件一在欧盟官方公报中发布之日起，该管辖区将不再适用税前扣除的限制，因为修订后的附件一规定了该国家的除名。

防御措施的影响

如果同时满足上述三个条件，则利息或特许权使用费的全部金额不得税前扣除。指南明确规定，根据防御措施不得税前扣除的任何利息也不纳入利息限制规则范围，而根据利息限制规则，纳税人借款成本的可扣除金额不得超过息税减值折旧摊销前应税利润的30%或300万欧元二者孰高。

安全港规则的适用

即使满足上述所有条件，但如果纳税人能证明产生应付利息或特许权使用费的交易是出于具有经济实质的合理经济原因，则该条款不适用。因此，利息或特许权使用费可以税前扣除，但（视情况而定）也需遵守卢森堡所得税法有关限制或禁止利息或特许权使用费享受税前扣除的其他规定。

纳税人必须能够向税务机关提供所有证据，证明产生此类费用的交易是出于具有经济实质的合理经济原因，以及特别是能够为纳税人提供的说明提供支持的所有证明文件。

指南称，考虑到所有相关的事实和情况，仅陈述经济原因是不够的，这些经济原因必须是“真实”的，而且反映出的经济利益需超出潜在的税收优惠。

安全港规则是否适用由税务机关根据实际情况个案评估。指南确认，可以提出税收裁定申请，以确定产生应付利息或特许权使用费的纳税人预期交易是否出于具有经济实质的合理经济原因。此类税收裁定申请将需遵循卢森堡法律规定的一般裁定程序。

行政防御措施

通知指出，其将特别关注企业实体与位于附件一所列不合作税收管辖区的关联企业之间的交易。因此，自2018纳税年度起，如果纳税人与位于附件一所列管辖区的关联企业开展了交易，需在纳税申报表上加以说明。

这些交易的详情（例如，交易金额、与交易有关的收入和支出、与这些关联企业之间的应收账款和债务的详情）必须按照税务机关的要求提供。如果纳税人依靠涉及附件一所列不合作税收管辖区的结构或安排，除了法律防御措施之外，税务机关还将实施加强管控的行政措施。

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