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我国对外承包工程企业经营模式转型升级给财务工作国际化发展带来机遇和挑战。本文以我国企业在东非承建并运营的某铁路项目为例，分析我国会计核算和成本管控方法在该运营项目管理中的实践，以期为中资企业在境外实施“投建营一体化”项目探索财务管理新模式提供新思路。

会计科目设置及核算

考虑到施工企业在铁路项目建设完工后，要进行运营管理，会计核算上须设置新的会计明细科目。铁路运营项目主要明细科目设置如下。

一、原材料－旧轨料

该明细科目核算陈旧可用的线路上部材料、旧钢梁的成本。

旧轨料是指从线路上更换拆下的尚可直接使用或经整修后仍可继续使用的线路上部材料，包括钢轨、道岔、轨枕、连接零件等。为便于核算，可在旧轨料下设置三级科目，即“待鉴定旧轨料”“再用轨”“废轨料”及“整修再用轨”。拆卸后的旧轨料为“待鉴定旧轨料”，经鉴定不能使用的轨料属于“废轨料”；经过整修尚可使用的旧轨料属于“再用轨”，根据点收记录的数量和规定的价格确认为原材料，同时冲减相关成本费用或资产。旧轨料整修时所发生的收集、拆卸、整理和运输等整修费用直接计入当期损益。核算方法如下。

1.铁路大修、中修、维修等拆下的旧轨料，凡能直接使用或经整修后仍可继续使用的，根据点收记录确认的数量和规定的价格，借记“原材料”—旧轨料—再用轨，贷记“主营业务成本”等科目，不能使用的，根据点收记录确认的数量和残料价格，借记“原材料”—旧轨料—再用轨，贷记“主营业务成本”—旧轨料回收冲减等科目。

2.旧轨料整修时所发生的收集、拆卸、整理和运输等整修费用，直接记入当期损益“主营业务成本 ”—旧轨料收集及整修科目。

3.领用旧轨料，按账面价值，借记主营业务成本等科目，贷记“原材料”—旧轨料—再用轨。

4.出售旧轨料时，按售价，借记“银行存款/现金”等科目，贷记“其他业务收入”和“应交税金”—应交增值税科目，按账面价值，借记“其他业务支出”科目，贷记“原材料”—旧轨料—再用轨。

5.在项目公司内部作业站之间划转旧轨料，按账面价值，物资中心做划入、划出旧轨料的登记，划入、划出单位为此发生的装卸、运输等费用，直接计入当期损益。

二、固定资产—铁路运营高价值互换配件

该明细科目核算铁路运输设备等固定资产修理而储备的价值较高、使用期限较长且可反复修理使用的高价值互换配件。购入时作为“固定资产”核算，在预计可使用年限内按类别计提折旧。在“固定资产”科目下设“铁路运营高价值互换配件”二级科目，按照“铁路运营高价值互换配件”目录参照铁路行业的规定执行。相应在“累计折旧”“固定资产减值准备”下设“铁路运营高价值互换配件”二级科目。核算方法如下。

1.铁路行业的 “铁路运营高价值互换配件”按类别进行明细核算。正常使用高价值互换配件不计提减值准备，如果确因技术进步、设备转型等原因造成该类高价值互换配件已无法正常使用的，应当按照规定计提“固定资产减值准备”。由于设备转型等原因造成该类高价值互换配件已无使用价值和转让价值时，应将其账面价值计入当期损益。

2.项目公司将依据行业特点，制定铁路高价值互换配件目录，列明各种高价值互换配件的类别、名称、规格、单价和摊销年限，必要时报税务机关备案。“高价值互换配件”目录一经确定，不得随意变更。

3.对单位价值在2000美元及以上、使用期限在一年及以上且可反复修理使用的配件，包括机车、车辆配件，在领用后按“高价值互换配件”核算；对“高价值互换配件”折旧自领用当月起在摊销期内平均摊入各期成本；“高价值互换配件 ”报废时，按先进先出法的原则确认摊余价值，并将摊余价值一次计入当期损益。

铁路运营收入确认

由于东非该铁路项目运营由施工单位与当地政府合作进行，在收入确认上有特殊性。该铁路运营收入可分“结算收入”和“运营收入”两类。

一、结算收入

结算收入应按照运营单位与业主签订的运作模式（OM模式、特许经营模式、运维半委托模式或劳务服务模式等）确认。该铁路运营结算收入按OM模式确认，其来源于与业主的清算收入。内容如下。

1.开办费结算收入：主要包括运营单位在我国境内的筹备、提前介入费用、联调联试阶段费用、开通运营设施设备采购、营地建设费用等。

2.运营维护结算收入：按照开行两对货车和两对客车作为基础列车开行对数，作为保底结算收入。超出的部分，货运按照标准箱/公里和吨/公里确定清算单价与业主结算，客运按照列/公里清算单价与业主结算。

3.设备设施大修费用结算收入：大修费用实行单独测算，单独向该国铁路主管部门报价，对方同意后，再进行实施，并单独结算。该模式应当做好各项结算收入原始资料的积累保存，确保及时足额清算。

二、运营收入

运营收入来源于发售的客票及货运运费收入。内容如下。

1.铁路客货运价率标准核定：核定客货运价率应当考虑以下要素，一是与其他运输方式的运价率进行比较，制定具有较强竞争力的运价；二是运价宜符合货主的支付能力；三是运价制定须考虑项目在特许运营期内收回投资，还清贷款；四是考虑运输质量提高的影响及铁路自身经营发展需要。

2.运营收入的监管：运营单位对铁路客货运输票据、运输进款资金运动和运输收入实现的全过程进行监督与管理，如监督客、货营业单位正确核收各种运输费用；对收入进款资金的管理，确保运输收入完整和资金的安全、及时汇缴；对各项运输收入进行审核和会计核算，查处各种侵犯铁路运输收入的违章违纪行为等。

铁路运营成本计算

一、明确各项支出的承担方

例如该铁路运维项目合同明确规定，购置建造的固定资产（铁路线路、站房、机车、车辆、信号设备等）、后续大修理支出，以及借款还贷本金利息等均由业主负责，而运维公司只承担运营期间发生的主营业务成本、管理费、财务费及营业外支出等。

二、实行二级成本管理核算

1.项目公司是成本预算管理中心。在总经理的领导下，由总会计师组织，财务部会同机关相关业务部门共同负责组织实施上级批准的预算。

2.车站车间是成本责任中心，是成本、费用预算执行与控制的主体。各车站车间负责人为本单位成本管理第一责任人，对成本控制负全责, 确保成本费用列支信息的真实性、完整性和及时性。

三、做好成本归集工作

1.对铁路运营的车（车务—车站、列车）、机（机务—机车）、工（工务—铁路线桥隧）、电（电务—三电）、辆（车辆）五大主要板块成本分别进行归集。

2.对铁路运输成本计算在成本、费用核算的基础上，将一定时期的成本、费用归集到不同计算对象，以满足运维公司经营决策、财务清算等对成本信息的需求。

四、确定成本计算标准

根据铁路运营生产组织的特点和管理需要，确定成本费用计算对象为：旅客运输、货物运输、行包运输的主营业务成本及总支出；单位客、货、行包运输成本及单位支出；固定成本、变动成本。

1.在计算旅客运输、货物运输、行包运输的主营业务成本中，对间接生产费用中能够直接区分专业类别的，直接计入相应专业成本。无法直接确认的间接费用，通过编制《间接生产费用分配表》分摊计入相关专业成本。

2.为计算旅客运输、货物运输、行包运输的总支出，应按客、货、行包完成周转量比例分摊管理费、财务费用、营业外支出净额及资产减值损失等。

3.确定单位成本和单位支出计算方法。

（1）单位成本计算方法：

单位客运成本（元/人公里）＝旅客运输成本/旅客周转量

单位货运成本（元/吨公里）＝货物运输成本/货物周转量

单位行包成本（元/吨公里）＝行包运输成本/行包周转量

（2）单位支出计算方法：

单位客运支出（元/人公里）＝旅客运输总支出/旅客周转量

单位货运成本（元/吨公里）＝货物运输总支出/货物周转量

单位行包成本（元/吨公里）＝行包支出/行包周转量

单位换算周转量支出＝客货行运输总支出/换算周转量

4.固定成本、变动成本的计算。按铁路运营专业部门分为线上、线下两部分归集。其中机务、车辆及车务部门为线上部分，计入变动费用；其他生产部门及管理部门发生的费用为线下部分，计入固定费用。在计算运量变化对运输总支出的影响时，可采用公式y=ax+b，其中a为单位变动成本，x为运量，b为固定成本。

铁路运营财务内控措施

一、项目公司实行全面预算管理

预算管理是成本、费用管理的有效手段，通过成本费用预算的编制、下达、执行、控制、考核和评价，实现对成本、费用支出大项及薄弱环节的管理和控制。

项目公司按“统一预算、分级管理”的原则，建立总经理办公会、项目公司预算主管部门、下属责任预算单位组成的成本管理体系。项目公司是全面预算管理中心，下属车站车间是执行成本费用预算的责任单位。项目公司按年编制成本、费用预算，报总经理办公会批准，定期考核预算执行情况；建立健全成本、费用开支审批制度，年度进行预算实施情况考核，将目标成本控制结果与薪酬挂钩。

二、实行经济活动分析会制度

建议项目公司通过每月开展经济活动分析，掌握运维管理基本情况，分析面临的经营形势，查找经营管理存在的问题，提出并落实加强经营管理、确保完成经营目标的措施。

经济活动分析重点在发现和解决问题，并形成管理闭环。要分析经营指标完成情况，总结先进经验和做法，重点分析面临的形势和经营管理存在的问题及产生原因，提出强化经营管理、大力增收节支的措施，将各项经营指标和增收节支措施分解到各单位、各部门，并组织贯彻落实，务求实效。把分析质量纳入对部门和单位的考核，对分析内容和措施实施情况进行动态跟踪。

三、完善各项规章制度

制定严格的管理办法，特别是《内部会计控制制度》，用制度严格控制运营维护成本。需制定的各类成本管理办法，主要包括：合同管理办法、成本统计分析管理办法、报销管理办法、外账管理办法、物资设备采购管理办法、材料管理办法、运维费用定额管理办法、分包管理办法等，建立当地铁路运营维护项目切实有效的现代化成本控制体系。

四、成本控制具体措施

根据运量变化，制定有弹性的用工，降本增效；线路维修保养采用大机养，减少用工数量，降低成本；通过科学的管理手段，加大当地人员培训及储备，快速推进属地化经营，逐渐降低中国员工比例；结合中国国内铁路修程修制规定，在可行范围内修订适合当地运维公司的修制修程，加强各类设备维护保养，延长使用寿命，降低设备成本；建立车机工电辆各类设备运用维修保养数据库，精细化管控维修保养成本。

（作者单位：中国路桥工程有限责任公司）